１．なぜ収益認識基準を変更する必要があったのか

財務諸表の利用者は企業業績及び将来予測を評価し、他の企業と比較するために収益の情報に依存することとなるが、既存のIFRSおよびUS GAAPでは、財務諸表利用者によるそのような評価及び比較が困難であった。すなわち、既存の基準には次のような矛盾や弱点が存在していた。IFRSにおいては、IAS18「収益」,IAS11「工事契約」における、限定された指針や複雑な取引への適用の難しさといったことから、多様な収益認識の実務が醸成されており、さらにいくつかの企業においては、そのような限定されたIAS18を補うためにUS GAAPが選択的に適用されていた。またUS GAAPにおいては、多くの産業や取引に特異的な基準の存在によって経済的に類似の取引が、異なる方法で会計処理されていた。

また、IFRS及びUS GAAPにおける開示基準は、財務諸表利用者が企業の収益、およびそれらの収益認識において当該企業による判断や見積について理解するためには不十分な情報となっていた。特に、形式的に開示された収益情報について懸念されていた。

２．基準審議会の提案

上記のような欠点を解決するために、収益およびいくつかの契約コストに係る認識、測定及び開示のためのしっかりとした包括的な枠組みを提供するために、本公開草案を開発した。本公開草案の採用によって、収益認識に係る基準は、

　●　企業、産業及び市場間の収益認識実務の比較可能性を向上させ、

　●　企業が参照するべき要求事項の減少によって、財務諸表作成を簡素化し、

　●　立ちはだかる収益認識問題を解決するための、個別対応ベースでの解釈指針の必要性が減少し、

　●　改善された開示基準を通して、財務諸表利用者により有用な情報を提供することとなる。

３．収益認識の枠組み

公開草案は、企業が収益をいつ認識し、どのくらいの収益額が認識されるべきかについて対処している。本公開草案の核となる原則は、企業は約束された財又はサービスとの交換によって受け取る権利を有すると見込まれる対価を反映する額で、当該財又はサービスの顧客への移転を描写するように収益を認識すべきである、というものである。

収益認識は以下の5つのステップにより行われる。

<STEP 1>顧客との契約の認識

企業は顧客と合意された各契約における法的拘束力のある権利義務に対して本公開草案を適用する。場合によっては、企業は契約を結合して1つの契約として会計処理することとなる。

<STEP 2>契約における個別の履行義務の識別

契約は、顧客への財又はサービスを移転するという約束を含んでおり、これらの約束は履行義務と呼ばれる。企業は明確に区別できる財又はサービスを移転する履行義務に対して別個に会計処理を行う。財又はサービスが明確に区別できるとは、企業によって通常別個に販売されているかどうか、あるいは顧客に対して便益を提供しているかどうかである。しかしながら、財又はサービスが契約において高度に相互依存的に結合されており、企業が顧客と契約したアイテムに当該財又はサービスを一体とすることを約束している場合には、区別不能となる。

<STEP 3>取引価格の決定

取引価格は、約束された財又はサービスの顧客への移転に対して、企業が受け取る権利を有することとなる対価（支払）の額である。通常、取引価格は固定された顧客からの対価の額であるが、変動可能な見積の対価であったり、現金以外のものであったりする。取引価格は、貨幣の時間価値の影響や顧客への支払対価によって調整される。信用リスク（回収可能性）の影響は、取引価格には反映されない。その代わりに、当該影響は収益の次に独立掲記されることとなる。

<STEP 4>取引価格の配分

企業は、別個の財又はサービスの独立した販売価格を基礎として取引価格を別個の履行義務に配分する。独立販売価格が観察不能である場合には、企業はこれを見積ることとなる。取引価格は、割引や、契約における履行義務の1つに完全に関連した不確実な対価の額を含むことがある。本公開草案は、企業が割引や不確実な対価を契約におけるすべての履行義務よりはむしろ1つの履行義務に配分すべき時期を特定している。

<STEP 5>履行義務充足時の収益認識

企業は、顧客への約束された財又はサービスの移転によって履行義務を充足した時（顧客が当該財又はサービスの支配を獲得した時）に収益を認識する。企業が認識する収益の額は、充足された履行義務に配分された取引価格である。履行義務はある一定時点（財の顧客への移転）あるいは時の経過（サービスの顧客への移転）により充足される。時の経過とともに充足される履行義務については、企業は、履行義務が充足されるに従って認識されるべき収益の額を決定するために適切な測定方法を選択する。提案された基準では、企業が認識する累積的な収益額は、企業が合理的に受け取る権利が保証される範囲に限定している。

４．その他の提案

<不利な履行義務>

審議会は、企業が不利な履行義務に対する負債を認識すべきであることを提案している。不利な履行義務とは、履行義務を充足するための最低コストが当該履行義務に配分された取引価格を超過する場合である。また不利であるかどうかを判定する範囲は、1年超にわたって充足される履行義務に限定される。例えば、3年で完成するビル建設工事契約などである。仮に、財を顧客に損をもって移転することを約束している場合には、当該棚卸資産自体が既存の基準に従って減損の対象となる。

<契約コスト>

企業は、契約獲得のための増分コストについて、将来の回収が期待される場合には資産として認識する。他の基準の範囲に含まれていない契約充足のためのコストについては、以下の条件を満たす場合には資産として認識する。

　●　コストが契約に直接関係している（あるいは特異的に期待される契約）

　●　将来の履行義務充足に使用される企業の資源を生み出すかあるいは増強することとなるコスト

　●　回収可能性であること

<開示>

財務諸表利用者が、顧客との契約から生じる収益及びキャッシュ・フローの性質、額、時期および不確実性をより良く理解することを可能とするために、審議会は企業が定量的及び定性的な情報を開示することを提案している。

　●　顧客との契約の内容

　●　それらの契約に提案された基準を適用する際に行われた重要な判断及び判断の変更の内容

　●　顧客との契約を獲得あるいは充足するためのコストから認識された資産

以上

提案された公開草案では、以下の点に置いてIFRSおよびUS GAAPが改善されています。

・収益認識の課題を解決するためのより強固なフレームワークを提供する

・既存の要求事項から不一致を解消する

・企業間、産業間及び市場間における比較可能性を改善する

・開示項目の改善によって、財務諸表利用者のためのより有用な情報を提供する

・会計指針の整備によって、財務諸表作成を簡素化する

当該公開草案の中核部分は前回の公開草案と同じですが、1,000近くのコメントやさらなるアウトリーチ活動によって、以下の点を改善しています。

・時の経過により移転される財又はサービスの移転のタイミングをどのように決定するかについてのガイダンスを追加

・製品保証に係る提案を簡素化

・企業による取引価格の決定方法の簡素化（回収可能性、貨幣の時間価値及び変動性の対価を含む）

・不利な契約テストの対象範囲を長期間にわたるサービス提供契約のみに変更

・企業が契約獲得コストを費用として認識することを許容する実務的な簡便法を追加（契約が1年以下の場合）

・US GAAPを適用している非上場企業に対して、開示項目を一部免除とすること

本公開草案が採用された場合には、IAS18「収益」及びIAS11「工事契約」と関連する解釈指針は提案された基準によって置き換えられます。

詳しくは、IASBホームページをご覧下さい。

以上

IASBのプレスリリースによると、現在のIFRS10号においては、投資目的のみで幅広い投資家から資金を集めている投資会社についても、被投資会社へのコントロールを有している場合には投資会社の財務諸表においてそれらの被投資会社を連結することが要求されている。しかしながら、IFRS10号の開発において投資家からは、当該連結財務諸表では投資価値を評価するのに必要な情報が提供されないとの意見があり、投資情報としての有用性の判断から投資会社の基準を規定する提案が公表されることとなった。投資会社は当該公開草案によって、連結財務諸表を作成することは要求されないが、すべての投資を損益を通じて公正価値で認識・測定することが要求される。

投資会社の定義として規定されている6つの要件については、以下の通りである。

１．企業の性質としてその実質的な活動が、投資価値の向上あるいは投資収入の獲得もしくはその両者の達成のために複数の会社に投資することであること。

２．企業のビジネス目的は、投資価値の向上あるいは投資収入の獲得もしくはその両者のために投資をすることであり、これについて投資家との明確な確約があること。

３．投資家が企業における投資の単位を所有していること（株式あるいはパートナーシップ持分）。

４．企業は投資家から受け取った資金をプールしており、それによって投資家は専門家による投資管理からの恩恵を受けることができること。

５．企業が公正価値を基礎として投資の成果を管理しかつ評価していること。

６．企業は投資家に対して投資活動に係る財務情報を提供していること。

上記内容は、IASBと米国財務会計基準審議会（FASB）との共同プロジェクトであり、多くの点で同じ方向性で議論がなされているが、一点だけ異なる考え方は、投資企業ではない親会社に支配された投資企業がある場合に、投資企業の子会社を当該親会社の連結の範囲に含めるか否かである。IASBでは連結を、FASBでは時価評価を支持している。

公開草案へのコメントの募集期日は2012年1月5日となっております。
詳しくはIASBホームページをご覧下さい。　

以上

IFRS導入準備タスクフォースは任意適用企業等における円滑なIFRSの導入サポートを目的として、2009年10月2日から2011年6月10日まで15回開催されました。このフィードバック資料は、タスクフォース参加企業以外の関係者との情報を共有することを目的に作成されたものです。

主なテーマは、

１．初度適用
２．固定資産
３．無形資産
４．収益認識
５．金融商品
６．連結会計
７．従業員給付
８．財務諸表の表示
９．外貨換算

であり、全85ページにわたって、作成者の疑問・要望、専門家の個人的見解、及び対応のポイント・サマリーがわかりやすく解説されています。
詳しくは経団連のウェブサイトをご覧下さい。　

１．保険契約

保険契約負債の測定において、どのようにリスクを反映させるべきかについて、議論がなされました。IASBでは、保険契約の測定において、リスクに対する明確な調整を含めるべきことが暫定的に決定されました。当該調整は、プレミアムとは独立して決定されることとなり、報告日毎の再測定が要求されることとなります。

また、FASBでは以下の事項を暫定的に決定しました。

・保険契約の測定モデルは単一のマージンアプローチを用いるべきであり、それによると、保険契約者に不利な影響を及ぼす将来の不確定な事象が発生した際に、保険契約者に対する補償の準備のための履行義務を保険会社が充足するに従い利益を認識することになる。

・保険会社による履行義務の充足は、キャッシュ・アウト・フローの変動が減少することによって証明されるリスクからの解放時である。

・保険会社は以前に認識された利鞘を再計算するために、シングルマージンの再測定あるいは再検査をしてはならない。

・保険会社は、シングルマージンモデルの一部分として、不利な契約テストを検討する。

２．IFRS9 金融商品（減損）

補足文書に対するフィードバックを考慮して、次の4つの事項を検討している。

・コンバージェンスディスカッションより前の議論を基にIASBによって開発されたアプローチ（グッドブックに対する期間比例配分アプローチとバッドブックに対する予想損失をすべて認識するアプローチ）の最終化

・コンバージェンスディスカッションより前の議論を基にFASBによって開発されたアプローチ（予見可能な将来の期間に発生すると予想される損失の認識）の最終化

・フィードバックを考慮した補足文書における減損モデルの最終化

・審議会によるオリジナルの公開草案と補足文書に対するフィードバックを考慮しながら、以前の提案におけるバリエーションの開発

３．リース

（１）借手の処理

公開草案において提案された会計処理をすべてのリース契約に適用すべきとの暫定的結論に到達した。具体的には下記事項が要求される。

・リース料支払債務と使用権資産の当初認識は、リース料の現在価値で測定する。

・リース料支払債務の事後測定は、実効金利法を用いる。

・使用権資産の償却は、予想される将来の経済的便益の消費パターンを反映するように、規則的な方法で行う。

（２）貸手の会計処理

使用権資産モデルにおいて、貸手の会計処理方法が1つあるいは2つのいずれであるべきかについて議論された。

○単一の会計処理方法が採用される場合には、貸手の会計処理は下記事項とすることが暫定的に決定された。

・貸手は、原資産の帳簿価額の一部の認識を中止する。

・貸手は、原資産の帳簿価額の配分により残存資産の当初測定を行う。

・貸手は、借手に課している利率を用いてリース期間にわたり残存資産の帳簿価額を増加させる。

○2通りのアプローチを採用する場合

・2通りのアプローチの区別は、リースが原資産の所有に付随するリスクと経済価値のすべてを実質的に移転するかどうかの定義に関連する指標（公正価値、変動リース料の指標を含み、一体となってサービス指標は含まない）に基づくこととなる。原資産に係るすべてのリスクと経済価値が実質的に借手に移転しており、貸手が現行のIFRSあるいはUSGAAPにおけるオペレーティングリースの会計処理を適用していない場合には、次のように会計処理を行う。

・原資産のすべての帳簿価額の認識を中止する。

・リース契約終了時点における原資産の見積価値を、借手に課している利率で割引いた現在価値で残存資産の当初測定を行う。

・貸手は、借手に課している利率を用いてリース期間にわたり残存資産の帳簿価額を増加させる。

（３）リース開始日後の契約修正あるいは変更について

・重要な変更がなされる場合には、新しい契約とみなして会計処理を行う。

・契約がリースであるか、あるいはリースを含んでいるかどうかの評価に影響する契約文言の修正以外の変更においては、再度その契約内容を評価する。

・原資産の所有に付随するリスクと経済価値のすべてが実質的に移転するかどうかに影響する契約文言の修正以外の変更については、会計方針の変更を再評価するものとはならない。

（４）リースにおけるオプションの再評価

リース契約を延長あるいは終了する権利及び、原資産購入の権利を行使する重要な経済的インセンティブを借手が所有しているかどうかをどのように評価するかについて議論がなされました。これについては、契約単位、資産単位及び会社単位でこれらの要素を評価すべきであるとの認識が示された。

リース料の変更については、貸手はリース料支払債務と使用権資産を調整し、貸手はリース料受取債権と残存資産を調整し、対応する損益を認識する。

（５）割引率の再評価

リース料に変更が無い場合には、割引率は再評価すべきでないことが暫定的に決定された。以下の場合で、割引率の当初認識に影響しない変更がある場合には、割引率を再評価する。

・借手が原資産の購入あるいはリース契約の延長する権利を行使する重要な経済的インセンティブを所有しているかどうかの評価が変更することになるリース料の変更

・借手が行使できる重要な経済的インセンティブを所有していなかった権利を行使することとなるリース料の変更

４．収益認識

（１）契約資産および負債の表示

審議会では、以下の修正や説明をもって、公開草案の内容を継続することで暫定的に決定しました。企業は、「契約資産」あるいは「契約負債」以外の名称で財務諸表に表示できる。ただし、企業は対価に対する無条件の権利と条件付債権を明確にしなければならない。

（２）収益の分類

・収益の基準において、詳細な分類を記述することはしないが、適切と考えられる分類の例示および原則を明らかとする。

・企業は包括利益計算書あるいは注記において収益を分類する。

・企業は収益に続いて表示されていた顧客の信用リスクに対する引当金を分類することは要求されない。

（３）残存する履行義務の開示

・以下の二つ要素を有する契約に対する残存履行義務に配分された取引価格の額を開示しなければならない。

－当初の契約期間が1年以上

－実務において企業が収益認識モデルの各ステップを適用することが要求される契約条件

・企業は、契約期間に応じた量的基準、あるいは、量的及び質的な情報を併用することで収益認識の時期について説明しなければならない。

（４）契約獲得あるいは充足コストから生じる資産の開示

企業は、各報告日において契約獲得あるいは契約条件を履行することから生じる資産の帳簿価額の調整表を、主要な分類ごと（獲得コスト、契約前のコスト、セットアップコスト等）に開示しなければならない（追加、償却、減損、減損の戻入）。

また、償却期間決定に用いられた方法の説明及び減損の戻入れに至った状況等を開示しなければならない。

その他の詳細についてはIASBホームページをご覧下さい。　

・金融危機関連項目

IFRS10「連結財務諸表」（従来のIAS27号に置き換わる基準）

IAS27 「個別財務諸表」

IAS28 「関連会社及びジョイント・ベンチャーに対する投資」

IFRS12 「他の企業に対する持分の開示」

IFRS13 「公正価値測定」

・Mou項目

IFRS11 「ジョイント・アレンジメント」

IASBの最新のワークプランについては、こちらをご参照下さい。WorkplanApril212011

１．金融商品：減損

IASB及びFASBは、①利息収益の認識方法、並びに償却原価の定義及び②見積り損失の割引の是非について議論しました。

①利息収益の認識方法、並びに償却原価の定義

利息収益の決定に際しては、信用損失控除前の償却原価の残高に実効金利を乗じることとする。

②見積り損失の割引の是非

期待損失の測定には、割引の影響を反映させるべきであることを暫定的に決定した。最終的な指針においては、期待損失額の測定において様々な計算方法を使用できること、及び会計単位としては個別の貸出金とする必要はない旨を明確にする。

また、審議会では期待損失に係る割引の振戻しについて、利息収益あるいは減損損失を通じて処理するかどうかといったいくつかの代替案について検討した結果、減損損失に含めて表示することを暫定的に決定した。

２．リース

①変動リース料

借手のリース料支払債務及び貸手のリース料受取債権に含めるべきリース料の範囲を限定しました。その結果、契約は変動型のリース料であっても実質的に固定されているリース料を含めて、リース料支払債務及びリース料受取債権を測定する点が確認されました。

②リースの定義

公開草案におけるリースの定義は、「特定の資産（原資産）を使用する権利が、一定期間にわたり、対価と交換に移転される契約」とされています。これに関連して、下記事項が暫定的に決定されました。

○　企業は、契約にリースが含まれているかどうかを決定する場合には、実質的な契約の内容を基礎として以下の事項を評価する。

－契約の履行が特定の資産の使用に依存しているか

－一定期間にわたり特定の資産の使用権が移転するか

○　借手がリース期間にわたり特定の資産の使用を指図し、当該資産から経済的便益を享受する能力がある場合には、特定資産の使用を支配する権利は借手に移転している。

○　「特定資産」は明示的あるいは黙示的に識別可能な資産をいう。

○　借手が独占的に使用できる大きな資産の物理的に区別可能な一部分は特定の資産である。大きな資産であっても物理的に識別不可能な容量の一部分は特定の資産ではない（パイプラインの一部分など）。

③借手の会計処理

借手には2種類の会計処理が暫定的に決定され、IAS17号に類似の指針を用いていずれの会計処理を適用するか、借手は決定することになります。

いずれの会計処理のおいても、借手は公開草案に従うこととなります。すなわち、

－リース料支払債務及び使用権資産の当初認識は、リース料総額の現在価値により測定する。

－リース料支払債務の当初認識後の測定は、実効金利法を用いる。

ファイナンス・リースのおいては、借手は公開草案どおりの会計処理を行います。

ファイナンス・リース以外のリースについては、

－使用権資産の償却は、リース費用総額がリース期間にわたり定額法でおこない、使用権資産の償却費とリース負債に係る利息費用を営業費用の同じ項目で合算表示する。

○　貸手の会計処理

貸手の会計処理にも2種類の会計処理を暫定的に決定しました。

３．収益認識

審議会では、①取引価格の決定、②取引価格の配分、③ライセンス及び使用権、④履行コスト、及び⑤買戻し条件付き販売契約について議論しました。

①取引価格の決定

未確定の支払対価が存在する場合の、取引価格の決定及び収益認識について議論され、下記事項が暫定的に決定されました。

－取引価格決定の目的は、顧客との契約上獲得できる対価の総額を見積ることである。

－当該目的を達成するため、企業は、確立加重平均、あるいは最頻値のいずれの方法が適切であるかを見積る

－企業は、対価の獲得が合理的に見込めない場合を除いて、充足された履行義務に配分された取引価額を収益として認識する

②取引価格の配分

個別の履行義務の基礎となる財又はサービスの独立販売価格が大きく変動する場合には、残余法が適切な見積り方法であるかもしれない。すなわち、取引価格の総額からその他の財又はサービスの独立販売価格を控除することによって算定する。

以下の条件を満たす場合には、取引価格の一部をすべて特定の履行義務に配分する。

○　履行義務充足のための企業の努力に関連する条件付支払い条項のある契約。

○　特定の履行義務に配分された取引価格が契約上の履行義務及び支払い条項のすべてに合理的に関連している場合。

③ライセンス及び使用権

審議会は、ライセンスあるいはその他の権利を顧客に付与する契約に対する会計処理について議論した結果、次の事項が暫定的に決定されました。

約束された権利は、顧客が当該権利に対する支配を獲得した時点で、企業の充足する履行義務を生じる。

④履行コスト

顧客との契約を充足するための費用に係る会計処理については、公開草案へのマイナーチェンジのみとすることが確認されました。

⑤買戻し条件付き販売契約

顧客が買戻しの権利を行使する経済的インセンティブが重要である場合には、一定の期間にわたって資産を使用する権利に対して、販売元に支払うこととなることから、リース契約として会計処理する。

以上

IASBとFASBがコンバージェンス計画の完了に向けて大きく前進したことを発表

国際会計基準審議会（IASB）と米国財務会計基準審議会（FASB）は、IFRSの改善及びコンバージェンスに向けたジョイント作業に係る進捗レポートを公表しました。それによると、

①2，3週間以内に、IASBは連結財務諸表（他の企業への持分の開示を含む）、ジョイント契約及び退職後給付に係る新しい基準を公表する予定です。また、両審議会は、公正価値測定及びその他の包括利益の表示に関する新しい基準を公表する予定です。

②金融商品会計、リース及び収益認識を対象とする3つの残されたMoU項目の作業がその完了に向けて飛躍的に前進しました。

③両審議会は、更なる作業や透明で包括的なデュープロセスを遵守するための関係者との協議を可能とするために、残された優先的なコンバージェンスプロジェクトに対するタイムスケジュールを、2011年6月以降に延長することに合意しました。コンバージェンスプロジェクトの完了は2011年の後半を目標にしています。

当該進捗レポートは、残されたプロジェクトの完了にむけたスケジュールについてのより詳細な情報を提供しており、IASB及びFASBのウェブサイトにてダウンロードが可能です。

詳しくはIASBホームページをご覧下さい。